Le norme fiscali americane assegnano un'importanza fondamentale alla classificazione del reddito prodotto e alla determinazione delle fonti di reddito. La combinazione tra carattere e fonte del reddito prodotto determinano il trattamento fiscale del reddito e, in ultima analisi, le tasse da pagare in America per tale reddito. Questa parte della normativa fiscale americana è affascinante. Addentrarsi nell'analisi delle sottigliezze della determinazione di natura e fonte dei redditi d'impresa permette di capire come meglio impostare produzione, vendita e organizzazione d'impresa per massimizzare l'efficienza fiscale con soluzioni di ottimizzazione fiscale in maniera rispettosa delle leggi vigenti.
Quella che in gergo viene definita un'analisi di "facts and circumstances" ovvero analizzare come ogni singola situazione aziendale ed operativa si svolge nella realtà per poter determinare il trattamento fiscale dei redditi che ne derivano. Questo articolo tratterà dell'analisi del carattere del reddito d'impresa, mentre il prossimo articolo sulla fiscalità americana sarà dedicato alla fonte del reddito. Carattere e fonte dei redditi d'impresa hanno una valenza generale per ciò che riguarda la tassazione dei redditi di impresa negli Stati Uniti ma assumono un significato particolare quando si considerano i redditi prodotti da società estere di proprietà di società americane.
Il carattere del reddito guida la determinazione delle tasse che sono rilevanti per gli obblighi fiscali in capo alla controllante americana piuttosto che alla controllata estera. Per esempio andando a determinare quanta parte del reddito prodotto sia soggetto a tassazione in America e quanta parte invece sia soggetta solo a tassazione nel paese estero in cui tale reddito di impresa è stato prodotto. Oppure anche valendo a determinare se redditi d'impresa prodotti in America da una società estera siano oppure no soggetti a ritenuta d'acconto.
Il carattere del reddito che deriva dall'uso di un software installato su un server e sottoposto alle norme fiscali vigenti negli Stati Uniti non è sempre immediatamente chiaro. Le regole per la tassazione tendono infatti a restare indietro rispetto all'evoluzione dei modelli di business emergenti nella realtà economica. Il reddito d'impresa che deriva dal fornire a clienti l'accesso a un "software as a service" offerto "on the cloud" in cambio di una fee mensile potrebbe essere caratterizzato sia come trasferimento di programma di computer, sia come servizio [fornito dal server] che genera reddito da servizio, a seconda dei fatti specifici dell'accordo.
L'articolo del codice tributario americano "Treas. Reg. § 1.861-18" fornisce una guida per la classificazione di un trasferimento di programma di computer ai fini della tassazione in America. I trasferimenti che coinvolgono i programmi di computer sono generalmente caratterizzati, alternativamente, come:
Secondo queste regole, il carattere del reddito prodotto da FC dipenderà da come e' strutturata la transazione da parte di FC, ovvero se siamo in presenza del trasferimento di un diritto di copyright, oppure del trasferimento di un bene sottoposto a copyright oppure anche al trasferimento da parte di FC di tutti i diritti sostanziali e dei benefici e oneri connessi con il possesso del software oggetto della transazione. In generale, FC verrebbe avrebbe trasferito un diritto di copyright in connessione con il permesso al consumatore finale di accedere al software se il cliente ha ricevuto uno dei seguenti quattro diritti:
Nel caso in esame, i clienti di FC hanno accesso al software per il solo scopo di utilizzarlo al fine di rispondere a richieste di routine per dare assistenza al consumatore. Né i clienti di FC né gli utenti finali hanno il diritto di fare copie o programmi derivativi senza infrangere la IP [intellectual property] di FC. Le regole non definiscono cosa si intenda per pubblica esecuzione e mostra al pubblico. Nel contesto del diritto di fare copie a scopo di distribuzione, le regole escludono dalla definizione del termine distribuzione “pubblica” tutti i soggetti specificatamente identificati a priori.
FC potrebbe giustamente ribattere che non ha trasferito il diritto alla pubblica esecuzione perché l'abilità di accedere al software è limitata agli utenti finali dei clienti di FC. La transazione allora potrebbe essere considerata come trasferimento di un bene sottoposto a copyright? Secondo la norma del codice tributario americano "Treas. Reg. 1.861- 18", un trasferimento di software è trattato come trasferimento di un bene sottoposto a copyright quando il cessionario acquisisce, tra le altre cose, solo una copia del software senza nessun diritto di copyright.
Un bene sottoposto a copyright è definito nel caso in esame come copia di un programma di computer il cui risultato possa essere sfruttato, riprodotto o in altro modo comunicato, in modo diretto o con l'aiuto di macchinari o dispositivi. I clienti della controllata estera FC ottengono il diritto di utilizzare il software per dare servizio assistenza agli utenti finali dei clienti di FC ma senza acquisire nessuno dei diritti di copyright tutelati. Questo sostanzia la caratterizzazione della transazione come trasferimento di beni sottoposti a copyright. Se la transazione è trattata come trasferimento di bene sottoposto a copyright, FC potrebbe trarre profitti sia da:
Generalmente, il trasferimento di un bene sottoposto a copyright verrà trattato come vendita se il cessionario in questione riceve i benefici e gli oneri del possesso. In caso contrario, il trasferimento verrà trattato come affitto o licenza.
L'espressione “benefici e oneri del possesso” non è definita compiutamente dalla normativa fiscale in vigore negli Stati Uniti. Comunque, la regolamentazione fornisce esempi che illustrano i fatti e le circostanze che integrano il trasferimento di benefici e oneri del possesso di un bene sottoposto a copyright.
Per esempio, un trasferimento che sia perpetuo nella sua natura favorisce un trattamento come vendita piuttosto che licenza o affitto del bene. Dove, come nel caso in esame, c'è invece sia una sostanziale restrizione dei diritti sotto licenza, sia una cessazione di ogni diritto all'uso software una volta terminato l'abbonamento, la struttura della transazione la apparenta molto più a quella tipica dell'affitto di un bene sottoposto a copyright.
"Treas. Reg. § 1.861-18" non descrive in modo esteso la caratterizzazione del reddito come servizio. Queste regolamentazioni contemplano apparentemente servizi che rientrano principalmente nel contesto delle attività di sviluppo software. Dove le transazioni coinvolgono l'utilizzo di proprietà (per esempio un software), però, e hanno anche elementi che si avvicinino alla fornitura di servizi, potrebbe essere illuminante il paragrafo 7701(e) del codice tributario statunitense.
Il paragrafo 7701(e) fornisce indicazioni su quando una transazione può essere appropriatamente caratterizzata come servizio piuttosto che come affitto o noleggio. Il paragrafo 7701(e) fornisce una lista non esclusiva di sei fattori da applicare nella determinazione del reddito di impresa per transazioni di questo tipo:
Nel caso in esame, [messa a disposizione di un software as a service fornito in modalità on the cloud], i clienti di FC non sembrano avere possesso fisico o controllo esclusivo sul programma per computer: i loro utenti finali, a loro volta, possono accedere al programma solo attraverso Internet e altri utenti possono accedere al programma in contemporanea. Se il server su cui si trova il software non funziona, gli utenti finali non possono accedere al software. Da ultimo, gli utenti finali non hanno controllo né sostengono i costi del mantenimento del software o del server su cui si trova il software. Questi fatti supportano la caratterizzazione della transazione tra FC e gli utenti finali come fornitura di servizio.
La distinzione non è di secondo piano, in quanto le norme fiscali americane dicono che la tassazione dei redditi di servizio avviene nel luogo dove il servizio è reso. Come vedremo nel prossimo articolo, esiste una casistica in cui il luogo in cui il servizio è reso può coincidere con quello in cui si trova fisicamente il server.
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